2.12. Учет прибылей и убытков

 

Порядок формирования конечного финансового результата (КФР) деятельности организации (чистой прибыли и чистого убытка) можно представить следующим образом:

КФР = финансовый результат от обычных видов деятельности + Сальдо прочих доходов и расходов – Платежи в бюджет по налогу на прибыль – налоговые санкции.

      Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, прочих доходов и расходов.

Конечный финансовый результат отражают на счете 99 "Прибыли и убытки".

Если налоговая инспекция по результатам проверки начислила организации пени и штрафы, против уплаты которых она не возражает, делают проводку по дебету счета 99 и кредиту субсчета, на котором учитывается налог, по которому начислены санкции:

Дебет 99 Кредит 68 соответствующий субсчет - начислены пени (штрафы) за нарушения налогового законодательства.

По итогам отчетного периода делают проводку:

Дебет 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль"

Кредит 68 - начислен условный расход по налогу на прибыль

или

Дебет 68 Кредит 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль" - начислен условный доход по налогу на прибыль.

31 декабря каждого года счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается. Эта итоговая операция отчетного года называется реформацией бухгалтерского баланса.

Проведение реформации баланса связано с тем, что с начала каждого нового года прекращается отражение финансовых результатов прошлого года нарастающим итогом. Поэтому на 1 января следующего года счет по учету финансовых результатов должен быть "очищен" от записей предыдущего года.

Перед реформацией баланса необходимо закрыть все субсчета, открытые к счету 90 "Продажи" и к счету 91 "Прочие доходы и расходы".

Счет 90 "Продажи" закрывается так:

а) кредитовое сальдо субсчета 90-1 закрывается проводкой:

Дебет 90-1 Кредит 90-9 - закрыт субсчет 90-1 по окончании года;

б) дебетовые сальдо субсчетов 90-2, 90-3, 90-4, закрываются проводками:

Дебет 90-9 Кредит 90-2 (90-3, 90-4) - закрыты субсчета 90-2, 90-3, 90-4по окончании года.

В результате сделанных проводок дебетовые и кредитовые обороты по субсчетам счета 90 будут равны. Таким образом, по состоянию на 1 января следующего года сальдо как по счету 90 в целом, так и по всем открытым к нему субсчетам будет равно нулю.

Затем закрываются все субсчета, открытые к счету 91 "Прочие доходы и расходы". Делается это так:

Дебет 91-1 Кредит 91-9 - закрыт субсчет 91-1 по окончании года;

Дебет 91-9 Кредит 91-2 - закрыт субсчет 91-2 по окончании года.

После закрытия счетов 90 и 91 проводят реформацию баланса.

Если по итогам отчетного года организация получила прибыль (то есть сальдо по счету 99 кредитовое), то эта операция отражается записью:

Дебет 99 Кредит 84

списана чистая (нераспределенная) прибыль отчетного года.

Если по итогам отчетного года организация получила убыток (то есть сальдо по счету 99 дебетовое), в учете эта операция отражается так:

Дебет 84 Кредит 99 - отражен чистый (непокрытый) убыток отчетного года.

 

Учет расчетов по налогу на прибыль

 

Налог на прибыль в соответствии с Планом счетов начисля­ется по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68, суб­счет «Расчеты по налогу на прибыль».

Ведение учета по налогу на прибыль целесообразно организовать таким образом, чтобы вести расчеты по налогу на прибыль и дополнительным платежам на отдельных субсчетах — «Расчеты по налогу на прибыль» и «Расчеты по дополнительным платежам по налогу на прибыль» счета 68.

На сумму налога на прибыль, причитающегося бюджету, делаются бухгалтерские записи на счетах:

Дебет 99 «Условный налоговый расход по налогу на прибыль» Кредит 68 «Расчеты по налогу на прибыль»

На сумму налоговых платежей делаются бухгалтерские записи на счетах:

Дебет 68 «Расчеты по налогу на прибыль»  Кредит 51

ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» устанавливает порядок отражения в бухгалтерском учете налога на прибыль. Согласно ранее дей­ствовавшим нормам в учете отражалась сумма налога, исчисленная исходя из налогооблагаемой прибыли, определенной в соответствии с налоговым законодательством. Теперь, чтобы получить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на счетах бухгалтерского учета должны быть отражены:

·                    сумма налога на прибыль, рассчитанная исходя из прибыли, по­лученной в бухгалтерском учете, которая отражается следующими записями на счетах бухгалтерского учета:

Дебет 99 «Условный налоговый расход по налогу на прибыль» Кредит 68 «Расчеты по налогу на прибыль»

·                    суммы налога, корректирующие ее, которые возникают в связи с различиями в правилах бухгалтерского и налогового учета.

Это суммы, влияющие на величину налога на прибыль в текущем и в последующих отчетных периодах.

Для отражения информации по налогу на прибыль в бухгалтерском учете в ПБУ 18/02 введены новые понятия.

С целью учета информации по налогу на прибыль в порядке, установ­ленном ПБУ 18/02, в План счетов введены новые счета 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства», а так­же внесены изменения в характеристику счета 99 «Прибыли и убытки».

Расчет налога на облагаемую прибыль бухгалтерском учете начина­ется с определения суммы налога на бухгалтерскую прибыль.

Бухгалтерская прибыль (БП) образуется в бухгалтерском учете в ре­зультате отражения доходов и расходов в установленном нормативны­ми актами порядке. Она определяется по данным формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках.

Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли, в ПБУ 18/02 названа условным расходом по налогу на при­быль (УР). Именно расходом в силу того, что уплата налога означает уменьшение активов организации.

Условный доход (расход) рассчитывается по формулам:

Условный доход = Бухгалтерский убыток х Ставка налога

Условный расход = Бухгалтерская прибыль х Ставка налога

Сумма условного расхода, начисленного за отчетный период, отра­жается следующими записями:

Дебет 99 «Условный налоговый расход по налогу на прибыль» Кредит 68 «Расчеты по налогу на прибыль»

В бухгалтерском учете условный доход отражается следующей про­водкой:

Дебет  68 «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит  99 «Условный налоговый расход по налогу на прибыль»

Условный доход рассчитывается и отражается в учете лишь в том случае, когда по данным налогового учета получен убыток.

Налогооблагаемая прибыль не совпадает с бухгалтерской, посколь­ку она формируется исходя из правил признания доходов и расходов, установленных налоговым законодательством. Поэтому определение налога на облагаемую прибыль в бухгалтерском учете связано с опре­делением разниц, на которые отличаются суммы доходов и расходов, отраженные в бухгалтерском учете, от их сумм, признаваемых в целях налогообложения. Они показывают, за счет каких доходов и расходов налоговая прибыль отличается от бухгалтерской.

Разницы, возникающие по отношению к бухгалтерской прибыли, в ПБУ 18/02 подразделены на постоянные и временные.

Постоянные разницы (ПР) — это те доходы и расходы, которые отра­жены в бухгалтерском учете, но не учитываются при налогообложении прибыли ни в текущем отчетном, ни в последующих отчетных перио­дах. В результате постоянные разницы увеличивают или уменьшают налоговую базу отчетного периода по отношению к сумме бухгалтер­ской прибыли (п. 4 ПБУ № 18/02).

Постоянные разницы возникают по разным причинам, в том числе когда сумма фактических расходов превышает нормы, в пределах кото­рых они принимаются для целей налогообложения (например, сверх­нормативные суточные, расходы на рекламу), или когда какие-то расхо­ды не признаются в целях налогообложения (штрафы и другие санкции в бюджет) или признаются при определенных условиях, которые не вы­полнены (стоимость недостач материальных ценностей, когда факт от­сутствия виновных лиц не подтвержден уполномоченным органом госу­дарственной власти) и по другим аналогичным причинам.

Однако в ПБУ 18/02 изложены не все постоянные разницы, возника­ющие на практике. Так, к постоянным разницам следует отнести дохо­ды, которые не отражены в бухгалтерском учете, но возникают в целях Налогообложения. Например, в целях налогообложения может возник­нуть доход от превышения налоговой стоимости безвозмездно получен­ного имущества над его стоимостью, отраженной в бухгалтерском учете, в случаях, когда налоговая стоимость выше рыночной. Или суммы, на которые в целях налогообложения доначисляется выручка в связи с до­ведением цены реализации до рыночной. Возникшие в этом случае до­ходы приведут к росту налогооблагаемой прибыли по отношению к от­раженной в бухгалтерском учете.

Информация о постоянных разницах может формироваться на ос­новании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтер­ского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией само­стоятельно, например в регистрах налогового учета или совмещенных регистрах бухгалтерского и налогового учета (п. 5 ПБУ 18/02).

Постоянные разницы должны отражаться обособленно в аналити­ческом учете по счету учета тех активов и обязательств, в оценке кото­рых возникла постоянная разница. При этом порядок формирования информации о постоянных разницах определяется организацией са­мостоятельно. Например, она может формироваться в регистрах бух­галтерского учета на отдельных субсчетах.

Поскольку имеют место разницы в сумме прибыли между бухгал­терским и налоговым учетом, то возникают и разницы в сумме налога. Сумма налога, возникающая в связи с постоянной разницей, в ПБУ 18/02 названа постоянным налоговым обязательством.

Постоянное налоговое обязательство — это сумма, приводящая к уве­личению платежей налога на прибыль в данном отчетном периоде. По­стоянное налоговое обязательство возникает в том случае, если нало­говая прибыль больше бухгалтерской прибыли.

Величина постоянного налогового обязательства рассчитывается по формуле:

Постоянное налоговое обязательство = Постоянная разница х Ставка налога

В бухгалтерском учете постоянные налоговые обязательства отражаются следующими записями на счетах бухгалтерского учета:

Дебет 99 «Прибыли и убытки» К 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу

на прибыль».

Постоянный налоговый актив. В ПБУ 18/02 нет определения налогового актива, однако возможна ситуация, когда сумма дохода, отраженного в бухгалтерском учете, не признается в целях налогообложения (например, положительная раз­ница получена при переоценке финансовых вложений или списанная в результате реструктуризации задолженность по платежам в бюд­жет). Перечень доходов, не включаемых в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, указан в ст. 251 НК РФ. Такая разница приводит к уменьшению налога на прибыль, т. е. к возникновению постоянного налогового актива. Отразить возникшую в рассматриваемом случае разницу в сумме налога можно следующей проводкой:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 «Прибыли и убытки» — отражено уменьшение налога на при­быль в связи с наличием доходов, не признаваемых в целях налого­обложения.

Такая запись может быть сделана лишь в том случае, когда по дан­ным налогового учета получена прибыль.

Временные разницы (ВР) формируют бухгалтерскую прибыль в од­ном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ № 18/02).

Временные разницы возникают только в том случае, если в нало­говом учете расходы (доходы) списываются (начисляются) медлен­нее или быстрее, чем в бухгалтерском учете. Здесь речь идет об од­них и тех же суммах доходов и расходов, которые учитываются при формировании прибыли и в бухгалтерском, и в налоговом учете, но происходит это в разных отчетных периодах. Соответственно в от­личие от постоянных разниц, которые сразу же относятся на увели­чение или уменьшение прибыли, временные разницы постепенно в течение нескольких отчетных периодов увеличивают или уменьша­ют ее.

Причинами возникновения временных разниц являются несовпаде­ние момента признания доходов и расходов в бухгалтерском и налого­вом учете (например, в отношении процентов по заемным средствам, выданным более чем на один отчетный период), применение различ­ных способов и методов учета доходов и расходов для целей бухгалтер­ского учета и налогообложения (например, разных методов амортиза­ции основных средств) и другие.

Информация о временных разницах может формироваться на осно­вании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтер­ского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятелыю, например в регистрах налогового учета или совмещенных регистрах бухгалтерского и налогового учета.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на на­логооблагаемую прибыль (убыток) делятся на:

    вычитаемые временные разницы;

    налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы (ВВР) возникают в случае, если налогооблагаемая прибыль оказалась временно больше, чем бухгалтер­ская, это временные разницы, которые в отчетном периоде приводят к увеличению налога на прибыль, рассчитанного исходя из бухгалтер­ской прибыли, а в следующих отчетных периодах — к его уменьшению (п. 8ПБУ№ 18/02).

Вычитаемые временные разницы, возникшие в отчетном периоде, представляют собой:

·                    доходы, не отраженные в бухгалтерском учете, но возникшие в це­лях налогообложения (например, проценты по заемным средствам, выданным более чем на один отчетный период, которые в бухучете начисляются в соответствии с договором, а в налоговом — на конец отчетного периода);

·                    расходы, которые, наоборот, отражены в бухгалтерском учете, но не признаются при налогообложении прибыли (например, убыток, по­ лученный от реализации амортизируемого имущества, который в бухгалтерском учете возникает на дату реализации основного средства, а в налоговом — равномерно в течение периода, представляющего собой разницу между сроком полезного использования и фак­тическим сроком эксплуатации).

Поскольку указанные доходы и расходы учитываются при налогооб­ложении прибыли в отчетном периоде, то в следующих периодах их вли­яние будет исключено при формировании налогооблагаемой прибыли.

Налогооблагаемые временные разницы (НВР) возникают в слу­чае, если налогооблагаемая прибыль оказалась временно меньше, чем бухгалтерская, т. е. они приводят к уменьшению налога на прибыль в отчетном периоде по отношению к сумме, рассчитанной по бухгалтер­ской прибыли, а в следующих отчетных периодах — к его увеличению.

Налогооблагаемые временные разницы, образовавшиеся в отчетном периоде, представляют собой:

·                    доходы, которые отражены в бухгалтерском учете, но не призна­ются при налогообложении прибыли;

·                    расходы, которые, наоборот, не отражены в бухгалтерском учете, но возникают в целях налогообложения.

В силу того что указанные суммы исключены из налогооблагаемой прибыли отчетного периода, они будут учтены при формировании на­логооблагаемой прибыли в будущих периодах и соответственно уве­личат ее.

 

Вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы отчетного периода согласно п. 13 ПБУ 18/02 отражаются в бухгалтерском учете обособленно — в аналитическом учете соответ­ствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых воз­никла вычитаемая временная разница или налогооблагаемая времен­ная разница.

Отложенный налог на прибыль — сумма, оказывающая влияние на ве­личину налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчет­ным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы уменьшают сумму отложенного налога на прибыль, а налогооблагаемые временные разницы его уве­личивают.

Отложенные налоговые активы (ОНА) — это часть отложенного на­лога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога, под­лежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последую­щих отчетных периодах.

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, если есть вероятность получения в будущем налогооблагаемой прибыли.                                              

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случа­ев, когда существует вероятность того, что они не будут уменьшены или полностью погашены в будущем.

Отложенный налоговый актив рассчитывается по формуле:

Отложенный налоговый актив = Вычитаемая временная разница х Ставка налога

Для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов предназначен вновь введенный счет 09 «Отложен­ные налоговые активы».

Отложенный налоговый актив увеличивает величину условного рас­хода (или дохода) отчетного периода. Постановка актива на учет отра­жается следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Аналитический учет по счету 09 «Отложенные налоговые активы» должен вестись по видам активов, в оценке которых возникла вычита­емая временная разница.

По мере того как уменьшаются вычитаемые временные разницы (до полного погашения), будут соответственно уменьшаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые ак­тивы, отражаются в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09

Однако следует иметь в виду, что такую проводку можно сделать лишь в том случае, если в отчетном периоде организация имеет нало­гооблагаемую прибыль. Если налогооблагаемой прибыли нет, то сле­дует дождаться того периода, когда она появится

Отложенное налоговое обязательство (ОНО) - часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периоде (в последующих отчетных периодах).

Отложенное налоговое обязательство признается в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы, и рас­считывается по формуле:

Отложенное налоговое обязательство = Налогооблагаемая временная разница х Ставка налога

Наличие и движение отложенных налоговых обязательств отража­ется на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Возникновение отложенного налогового обязательства отражается в бухгалтерском учете следующими записями:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77

Аналитический учет отложенных налоговых обязательств ведется по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налого­облагаемая временная разница.

Уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обяза­тельств, происходящее в последующих отчетных периодах в счет на­числений налога на прибыль, отражается следующей проводкой:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток). Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) — это сум­ма фактического налога, определенная исходя из величины условного дохода/расхода, скорректированная на суммы постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и обязательств отчет­ного периода.

Текущий налог на прибыль (ТН) рассчитывается по формуле:

Текущий налог = Условный расход (условный доход) + (-) Постоянное налоговое обязательство (постоянный налоговый актив) + Отложенный налоговый актив - Отложенное налоговое обязательство

Учет использования чистой прибыли

Распределение прибыли предприятий регламентируется учредитель­ными документами и нормативными актами, действующими на тер­ритории Российской Федерации.

Решение о распределении чистой прибыли принимается собственни­ками предприятия. На основании решения общего собрания участников (акционеров) чистая прибыль может быть использована на выплату ди­видендов, создание и пополнение резервного капитала и другие цели.

Сумма начисленных дивидендов отражается следующими бухгал­терскими записями:

Дебет 84 Кредит 75-2 «Расчеты с учреди­телями по выплате доходов».

На сумму чистой прибыли, направленной на формирование резервно­го капитала, делаются следующие записи на счетах бухгалтерского учета:

Дебет 84 Кредит 82 «Резервный капитал».

Если чистая прибыль направлена на погашение убытков прошлых лет, это отражается следующим образом:

Дебет 84 «субсчет «Нераспределенная прибыль» Кредит 84 субсчет «Непокрытый убыток».

 

Контрольные вопросы:

1.                 Как определяется конечный финансовый результат деятельности организации?

2.                 На каком счете учитывается конечный финансовый результат деятельности организации?

3.                 Что такое реформация баланса?

4.                 Как на счетах бухгалтерского учета отражается учет по налогу на прибыль?

5.                 Как распределяется чистая прибыль?