Учебник

2.16. Отчетность предприятия

Назначение бухгалтерской           отчетности

По своему назначению бухгалтерская отчетность является основным источником информации о финансовом положении организации, финансовых ре­зультатах ее деятельности и изменении в ее финансовом положении. Финансовое положение организации определяется находящимися в ее распоряжении активами, структурой обязательств и капитала ор­ганизации, а также ее способностью адаптироваться к изменениям в среде функционирования. Информация о финансовых результатах позволяет оценить потенциальные изменения в ресурсах. Данные об изменениях в финансовом положении организации дают возмож­ность оценить ее текущую (операционную), инвестиционную и фи­нансовую деятельность в отчетном периоде.

Тщательное изучение бухгалтерской отчетности позволяет вскрыть причины недостатков в работе, наметить пути совершен­ствования деятельности организации.

Внешние пользователи бухгалтерской инфор­мации получают возможность по данным отчетности:

принять решение о целесообразности и условиях ведения дел с тем или иным партнером;

·                    избежать выдачи кредитов ненадежным клиентам;

·                    оценить целесообразность приобретения активов той или иной организации;

·                    правильно построить отношения с заказчиками;

·                    оценить финансовое положение потенциальных партнеров;

·                    учесть возможные риски при осуществлении инвестиций и т. д.

Внутренние пользователи используют данные бухгалтерской отчетности для принятия управленческих решений.

Бухгалтерская отчетность служит также инструментом планирова­ния для достижения экономических целей предпринимательства — получения прибыли, сохранения и приумножения капитала. Поэтому на законодательном уровне практически во всех странах мира действует норма обязанности составления бухгалтерской отчет­ности, чтобы обеспечить многочисленных пользователей нужной им информацией о том или ином субъекте рынка.

Кроме того, нормативно регулируемая бухгалтерская отчетность выполняет и другую важную экономико-правовую функцию в госу­дарстве — через нее обеспечивается единство толкования правовых норм различными субъектами рынка и соблюдение ими общеприня­тых принципов и правил составления и представления отчетности в установленные сроки и адреса.

Нормативное регулирование бухгалтерской отчетности

Переход на рыночные условия хозяйство­вания предопределил значительные изме­нения в системе нормативного регулирова­ния бухгалтерской отчетности в России.

Это связано с тем, что бухгалтерская отчетность, как свидетельствует ми­ровая практика, является одним из важнейших инструментов рыночных отношений, обеспечивая каждого субъекта (пользователя) рынка необхо­димой ему финансовой информацией.

Состав и содержание бухгалтерской отчетности в России регули­руются нормативно-правовыми актами четырех уровней.

Первый уровень в системе нормативного регулирования бухгалтер­ской отчетности выполняет Федеральный закон "О бухгалтерском уче­те". Благодаря централизации достигается единообразие методологии и методики составления и содержания бухгалтерской отчетности: на всей территории России как едином экономическом пространстве обеспечивается получение одинаково воспринимаемой заинтересован ными пользователями отчетной информации по всем организаци­ям независимо от формы собственности, места регистрации и ви­дов осуществляемой деятельности.

К нормативным документам первого уровня относятся также Гражданский кодекс Российской Федерации, Федеральные законы "Об акционерных обществах", "Об обществах с ограниченной ответ­ственностью", "О рынке ценных бумаг", указы Президента Россий­ской Федерации и постановления Правительства Российской Феде­рации, в которых сформулированы базовые определения и понятия бухгалтерской отчетности.

Ко второму уровню относится прежде всего Положение по бух­галтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации", кото­рое устанавливает состав, содержание и методические основы фор­мирования бухгалтерской отчетности организаций.

Третий уровень включает документы, устанавливающие порядок формирования и составления бухгалтерской отчетности: методиче­ские рекомендации, инструкции, приказы Минфина России.

В условиях рыночной экономики Минфин России отказался от централизованного утверждения типовых форм бухгалтерской отчет­ности и перешел к рекомендуемым формам. Эти условия предостав­ляют организациям возможность самостоятельно формировать отчет­ные показатели для внешних пользователей при соблюдении общих требований к бухгалтерской отчетности с учетом их специфики, от­раслевой принадлежности, а также иных факторов, влияющих на итоговую информацию о финансовом положении и финансовых ре­зультатах деятельности.

Четвертый уровень нормативного регулирования бухгалтерской отчетности включает указания, инструкции и другие документы в рамках учетной политики самих хозяйствующих субъектов по со­ставу, формам, адресам и срокам представления отчетности как для внешних пользователей, так и для внутренних целей.

 

Состав бухгалтерской отчетности

Организация должна составлять проме­жуточную и годовую бухгалтерскую от­четность. Промежуточной является ме­сячная и квартальная бухгалтерская отчетность, составляемая нарастаю­щим итогом с начала отчетного года. По действующим нормативным документам годовая бухгалтерская отчетность установлена в следующем составе:

1.                 бухгалтерский баланс (форма №  1);

2.                 отчет о прибылях и убытках (форма № 2);

пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, куда входят:

3.                 отчет об изменениях капитала (форма № 3); отчет о движении денежных средств (форма № 4); приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5);

4.                 пояснительная записка — текстовая часть бухгалтерского отчета;

5.                 аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бух­галтерской отчетности, если она в соответствии с требованиями за­конодательства подлежит обязательному аудиту, а также в том слу­чае, когда организация самостоятельно приняла решение о проведе­нии аудита бухгалтерской отчетности.

В составе промежуточной бухгалтерской отчетности организации, исходя из запросов пользователей, кроме бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках могут быть представлены иные отчет­ные показатели (отчет о движении денежных средств и др.), а также пояснительная записка.

Все составляющие бухгалтерской отчетности находятся во вза­имной связи и образуют единое целое, поскольку отражают разные аспекты одних и тех же хозяйственных операций и явлений пред­принимательской деятельности организации. Например, информа­цию, представленную в балансе, дополняют сведения, содержащи­еся в отчете о прибылях и убытках, и наоборот.

Субъекты малого предпринимательства, не обязанные прово­дить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетно­сти, могут принять решение о представлении бухгалтерской отчет­ности в объеме показателей по группам статей бухгалтерского ба­ланса и статьям отчета о прибылях и убытках без дополнительных расшифровок в указанных формах. Они имеют также право не представлять в составе бухгалтерской отчетности отчеты об измене­ниях капитала, о движении денежных средств, приложение к бух­галтерскому балансу и пояснительную записку.

Субъекты малого предпринимательства, обязанные проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации, впра­ве не представлять в составе отчетности отчеты об изменениях ка­питала, о движении денежных средств, приложение к бухгалтер­скому балансу при отсутствии в них соответствующих данных. Та­кое же право имеют и некоммерческие организации. Последним рекомендовано включать в состав бухгалтерской отчетности отчет о целевом использовании полученных средств.

 

Требования, предъявляемые к бухгалтерской отчетности

 

К основным требованиям, предъявля­емым к бухгалтерской отчетности, от­носятся: достоверность и полнота; нейтральность; целостность; последо­вательность; сопоставимость и др.

Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансо­вых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчет­ность, сформированная исходя из правил, установленных норма­тивными актами по бухгалтерскому учету.

Требование нейтральности означает, что при формировании бухгалтерской отчетности должна быть обеспечена нейтральность содержащейся в ней информации, чтобы исключить односторон­нее удовлетворение интересов одних групп пользователей в ущерб другим, т. е. она должна быть объективной по отношению к раз­личным группам пользователей.

Требование целостности связано с необходимостью включения в бухгалтерскую отчетность данных о всех хозяйственных операци­ях, осуществленных как организацией в целом, так и ее филиала­ми, представительствами и иными подразделениями, в том числе выделенными на отдельные балансы.

Требование последовательности закрепляет постоянство содер­жания и форм бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убыт­ках и пояснений к ним от одного отчетного периода к другому.

В соответствии с требованием сопоставимости в бухгалтерской отчетности должны приводиться данные по каждому конкретному показателю как минимум за два года — за предыдущий и отчетный.

 

Адреса и сроки представления

 

Все организации, за исключением бюд­жетных, представляют бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредитель­ными документами учредителям, участ­никам организации или собственникам имущества, а также территориальным органам государственной ста­тистики по месту их регистрации. Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчет­ность органам, уполномоченным управлять государственным иму­ществом. Другим органам государственной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответ­ствии с законодательством Российской Федерации.

Отчетным годом для всех российских организаций является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно. Для вновь созданной либо реорганизованной организации отчетным считается период со дня ее государственной регистрации по 31 де­кабря следующего года включительно.

Поскольку годовая отчетность представляется пользователям то­лько по окончании финансового года, она не позволяет оперативно реагировать на изменения в финансовом положении и результатах деятельности организации. Этот недостаток призвана восполнить промежуточная отчетность, обеспечивающая пользователей инфор­мацией о событиях, операциях и условиях деятельности организаций, позволяющая выявить наиболее важные изменения в течение отчет­ного года. Особое значение это имеет для организаций (АО и др.), ценные бумаги которых свободно обращаются на фондовом рынке.

Законодательство устанавливает сроки представления бухгал­терской отчетности: квартальной — в течение 30 дней по оконча­нии квартала, годовой — в течение 90 дней по окончании года. В пределах указанных сроков конкретная дата представления бух­галтерской отчетности устанавливается учредителями (участника­ми) организации или общим собранием. При этом годовая бухгал­терская отчетность должна представляться не ранее 60 дней по окончании отчетного года. День представления организацией бух­галтерской отчетности определяется по дате ее почтового отправ­ления или дате фактической передачи по назначению. Отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода: 31 декабря для годового бухгалтерского отчета; последние дни ме­сяцев для промежуточной бухгалтерской отчетности.

Определение понятия "отчетная дата" очень важно для составле­ния бухгалтерской отчетности, поскольку от этого зависит, напри­мер, величина курсовой разницы по активам и обязательствам, сто­имость которых выражена в иностранной валюте, расходов, прини­маемых для исчисления финансового результата, и т. д.

 

Публичность бухгалтерской информации

 

Годовая бухгалтерская отчетность является открытой для заинтересованных пользователей, которые могут знакомиться с ней в органах государствен­ной статистики по месту регистрации организации. Организация должна обеспечить возможность для заинтересованных пользовате­лей ознакомиться с бухгалтерской отчетностью.

Минфином России утвержден Порядок публикации годовой бух­галтерской отчетности открытыми акционерными обществами, в со­ответствии с которым публикацией бухгалтерской отчетности при­знается ее объявление в средствах массовой информации для всеоб­щего сведения. Бухгалтерская отчетность общества считается опубликованной в средствах массовой информации, доступных для всех акционеров данного общества, если публикация фактически со­стоялась хотя бы в одном периодическом издании, которое может быть определено уставом общества или решением его общего собра­ния. При этом допускается, что публикации в обязательном порядке подлежат бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. Пуб­ликация баланса может производиться и по сокращенной форме при соблюдении соответствующих требований Порядка публикации годо­вой бухгалтерской отчетности. Вместе с бухгалтерской отчетностью должна публиковаться и информация о результатах аудита, проведен­ного независимым аудитором (аудиторской фирмой). К опубликова­нию отчетности согласно законодательству приравнивается ее пере­дача территориальным органам статистики, которые призваны пре­доставлять ее заинтересованным пользователям.

Бухгалтерский баланс (форма № 1)

 

Под бухгалтерским балансом понимают способ экономической группировки состава и размещения средств хозяйст­вующих субъектов, а также источников

их формирования в виде заемного и собственного капитала на от­четную дату. Одним из признаков юридического лица согласно ст. 48 Гражданского кодекса Россий­ской Федерации является наличие у него самостоятельного бухгалтерского баланса, свидетельствующего об имущественной обособ­ленности хозяйствующего субъекта. По бухгалтерскому балансу определяют финансовый результат работы организации в виде на­ращения собственного капитала за отчетный период, на основе ко­торого судят о способности организации сохранять и приумножать материальные и денежные ресурсы.

При этом в бухгалтерском балансе финансовый результат от­четного периода отражается как нераспределенная прибыль отчет­ного периода (непогашенный убыток), т. е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитаю­щихся к уплате за счет прибыли установленных законодательством Российской Федерации налогов и иных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения. Та­ким образом, в бухгалтерском балансе показывается не бухгалтер­ская прибыль, определяемая как разница между доходами и расхо­дами, а оставшаяся нераспределенная прибыль (непокрытый убы­ток), получившая название экономической прибыли.

Особенность бухгалтерского баланса состоит в том, что в нем со­поставляют имущество, права и обязательства (долги). При этом в практике бухгалтерского учета имущество и дебиторскую задолжен­ность стали называть активом, а кредиторскую задолженность — обя­зательством.

 

Структура (строение) бухгалтерского баланса

 

По строению бухгалтерский баланс представляет собой два ряда чисел, ито­ги которых постоянно равны между со­бой. Любой бухгалтерский баланс представляет состояние имущест­венной массы как группировку разнородных видов имущества (мате­риальных ценностей, находящихся в непосредственном владении организации) и прав на эти ценности и одновременно как капитал, образованный волей определенных хозяйствующих субъектов (пред­принимателей, акционеров, государства и др.), а также третьих лиц (кредиторов, инвесторов, банков и др.). Бухгалтерский баланс отра­жает финансовое состояние организации в денежной оценке в валю­те Российской Федерации. В силу этого правильная оценка балансо­вых статей имеет исключительное значение для оценки предприни­мательской деятельности организации. Правильно построить бухгалтерский баланс значит: 1) полностью охватить хозяйственный процесс организации во всем его многообразии; 2) дать надлежащую группировку хозяйственных явлений; 3) изучить связь между этими явлениями на основе правильной корреспонденции счетов, что по­зволит анализировать не только предпринимательскую деятель­ность, но и движение средств организации.

Построение баланса начинается с создания его остова (ба­лансовой таблицы), с определения главнейших его черт. Струк­тура (строение) баланса состоит из Актива баланса и Пассива баланса. Актив представляет со­бой совокупность имущественных средств хозяйствующего субъек­та. В настоящее время активы трактуются более широко — ресур­сы, контролируемые организацией в результате событий прошлых периодов, от которых организация ожидает экономические выгоды в будущем. Таким образом, заключенная в активе экономическая выгода представляет собой потенциал, который войдет, прямо или косвенно, в поток денежных средств или денежных эквивалентов организации.

Важнейшими признаками включения хозяйственных ресурсов в актив является их способность: приносить экономическую выго­ду (доходы, прибыль, деньги) в будущем; находиться в распоряже­нии хозяйствующего субъекта, который мог бы их беспрепятствен­но задействовать по собственному усмотрению или продать; явля­ться результатом ранее осуществленных организацией сделок, т. е. быть пригодными к использованию в данный момент, а не нахо­диться на стадии изготовления или доставки в рамках соответству­ющего договора.

В состав актива включают имущество и права. К имуществу относят различные предметы, имеющие хозяйственную ценность (деньги, товары, материалы, строения, машины, оборудование). Права делятся на овеществленные и неовеществленные. Овеществ­ленные права связаны с владением какой-либо ценной бумагой, дающей право на получение каких-либо ценностей (векселя, чеки, облигации, акции и т. п.). К неовеществленным правам относятся долговые требования в виде различных видов дебиторской задол­женности и др., исключительные права, например право на патент, лицензия, право на фирменный знак и пр. Составные части актива, количественно измеренные и оценен­ные, отражаются в соответствующих статьях бухгалтерского балан­са. Таких статей должно быть столько, чтобы возможно было су­дить, с одной стороны, о характере разнообразных средств органи­зации, ее хозяйственных операциях и о характере ее юридических отношений к ряду контрагентов, а с другой — об их относительном участии в общем обороте средств.

В актив бухгалтерского баланса включают статьи, в которых показывают определенные группы элементов хозяйственного обо­рота, объединенные в зависимости от стадий кругооборота средств.

Так, в разделе I "Внеоборотные активы" отражают: нематериа­льные активы; основные средства (здания, сооружения, машины, оборудование, находящиеся в собственности организации, земель­ные участки, объекты природопользования и т. д.); незавершенное строительство; доходные вложения в материальные ценности; дол­госрочные финансовые вложения (инвестиции в дочерние и зави­симые общества, другие организации) и др., а также отложенные налоговые активы.

Раздел II "Оборотные активы" объединяет разные статьи, включающие оборотные средства (текущие активы).

Актив строится в порядке возрастающей ликвидности: сначала показывают недвижимое имущество, практически до конца суще­ствования сохраняющее свою первоначальную форму. При по­строении актива в порядке убывающей ликвидности на первом ме­сте стоят статьи денежных средств, товаров, запасов, незавершен­ного производства, дебиторов и др.

Пассив баланса показы­вает, во-первых, какая величина средств (капитала) вложена в пред­принимательскую деятельность организации и, во-вторых, кто и в ка­кой форме участвовал в создании ее имущественной массы. Под пас­сивом  понимают:

1) в узком смысле совокупность денежных обязательств, одни из которых связаны с различными ценными бумагами, выданными организацией (эти обязательства погашаются при предъявлении ценной бумаги — выданные векселя, акцептованные чеки, выпу­щенные облигации и т. д.), а другие возникают в силу кредиторской задолженности поставщикам за полученные товары и услуги, задолженности перед работниками, бюджетом и т. п.;

2) в широком смысле всю совокупность юридических отноше­ний, лежащих в основе финансирования организации.

Таким образом, в пассиве баланса отражаются разнообразные источники средств организации, включая собственный и заемный капитал, а также обязательства перед кредиторами и другими лицами. Пассив баланса состоит из разделов: Капитал и резервы, Долгосрочные обязательства, Краткосрочные обязательства

Обязательства в учете могут быть дифференцированы: по сро­кам погашения, виду обеспечения, группе получателей (поставщи­ки, кредитные учреждения и т. д.).

Внешние обязательства могут быть также подразделены на: зай­мы (краткосрочные и долгосрочные); обязательства по отношению к различным кредитным учреждениям; авансы полученные; обяза­тельства за поставленную продукцию и оказанные услуги; вексель­ные обязательства; обязательства перед дочерними обществами; обязательства перед зависимыми обществами; обязательства по на­логам, в том числе отложенные налоговые обязательства; прочие.

Важным моментом при этом является группировка обяза­тельств по субъектам: одни из них являются обязательствами перед собственниками организации, другие — перед третьими лицами (кредиторами, банками и др.). Такое деление обязательств в балан­се имеет важное значение при определении срочности их погаше­ния.

Обязательства перед собственниками составляют практически постоянную часть баланса, например уставный капитал, который не подлежит погашению за время деятельности организации. Обя­зательства же второго вида (заемные средства) имеют ту или иную срочность погашения, и, таким образом, периодически известна часть средств, имеющих своим источником эти обязательства.

Обязательства перед собственниками в свою очередь подраз­деляют на два вида: одни возникают в силу первоначальных взно­сов собственников при образовании организации и в силу после­дующих дополнительных взносов, но взносов извне, ни в какой мере не связанных с внутренними процессами деятельности орга­низации (такие источники называют уставным капиталом); дру­гие превышают взносы над уставным капиталом и являются на­коплением средств по причине оставления в организации части полученной прибыли.

Эта часть обязательств находит отражение в таких статьях пассива баланса, как "Резервный капитал", "Доба­вочный капитал", "Нераспределенная прибыль (непокрытый убы­ток)". Оба вида обязательств перед собственниками объединяются общим понятием "собственный капитал". Последний, как отмеча­лось выше, состоит из двух основных частей: капитал, который ор­ганизация получает от акционеров, пайщиков, и капитал, который она генерирует в процессе своей деятельности. Такая детализация собственного капитала имеет большое практическое значение.

Обязательства перед третьими лицами — внешние обязательства (долги) подразделяются на долгосрочные и краткосрочные. В прак­тике этот вид обязательств принято называть заемным капиталом. Внешние обязательства представляют собой юридические права третьих лиц (инвесторов, кредиторов и др.) на имущество организа­ции, причем в таком денежном размере, на который уменьшилось собственное имущество третьих лиц и соответственно увеличилось имущество организации. С экономической точки зрения внешние обязательства — это источник имущества (актива); с юридической - долг организации. Поэтому понятия "заемные средства (капитал)" и "внешние обязательства" тождественны.

Отчет о прибылях и убытках (форма № 2)

            Второй важнейшей составляющей бухгалтерской отчетности является от­чет о прибылях и убытках, который в соответствии с основной задачей бухгалтерского учета должен дать "полную и достоверную инфор­мацию о деятельности организации". Финансовый результат в от­чете о прибылях и убытках определяется как разница между дохо­дами и расходами отчетного периода нарастающим итогом с нача­ла года до отчетной даты, для чего используется счет Прибылей и убытков. Следовательно, отчет о прибылях и убытках является, по существу, отчетом о финансовых результатах за определенный период (квартал, первое полугодие, три квартала, год).

Таким образом, бухгалтерская прибыль есть разница между до­ходами и расходами за отчетный период. Финансовый результат, исчисленный по данным баланса (экономическая прибыль), по сути, должен совпасть с итогом отчета о прибылях и убытках (бух­галтерской прибылью), поскольку доходы и расходы являются от­носящимися к отчетному периоду выплатами и поступившими платежами, с которыми связано изменение соответствующих акти­вов или пассивов.

Отчет о прибылях и убытках не только отражает прибыль или убыток как абсолютные величины, но и содержит информацию о до­ходности, которая позволяет анализировать составляющие финансово­го результата.

В отчете о прибылях и убытках требу­ется раскрывать инфор­мацию о выручке от продажи товаров, продукции, работ, услуг; об их себе­стоимости; о процентах к получению; о доходах от участия в дру­гих организациях, прочих доходах и расходах.

Можно выделить пять экономических принципов составления отчета о прибылях и убытках:

недопущение взаимозачета статей доходов и расходов (прин­цип расчета финансового результата методом брутто);

детализация доходов и расходов по видам (принцип детализа­ции доходов и расходов);

детализация затрат по функциям управления — производство, управление и сбыт (принцип построения отчета о прибылях и убытках по функциям управления);

отражение возникших в отчетном периоде доходов и расходов в зависимости от отношения к отчетному периоду их причин (принцип периодизации);

разделение финансового результата на результат от основной и прочей деятельности (принцип разделения результатов).

Принцип расчета финансового результата по методу брутто предусматривает отражение всех доходов и расходов в полном раз­мере без взаимозачетов. Метод нетто, напротив, допускает сумми­рование (сверстку) однородных доходов и расходов, при этом отра­жается только результат сложения.

Только расчет финансового результата по методу брутто в со­стоянии обеспечить требуемую норму, запрещающую взаимозачет между статьями активов и пассивов баланса, статьями прибылей и убытков. Указанная правовая норма должна применяться всеми организациями. Исключения допускаются только на основе отде­льных правовых положений, например для субъектов малого пред­принимательства, в которых допускается упрощенная система бух­галтерского учета, бухгалтерской отчетности и налогообложения.

Принцип детализации доходов и расходов по видам связан с их характером. Это прежде всего означает, что все доходы и рас­ходы отчетного периода должны быть структурированы определен­ным образом.

Принцип построения отчета о прибылях и убытках по функци­ям управления предполагает отнесение доходов и расходов к опре­деленным областям деятельности организации.

Принцип периодизации состоит в том, что в отчете о прибылях и убытках отражаются издержки и поступления, относящиеся к тому отчетному периоду, в котором была произведена продукция (выпол­нены работы или оказаны услуги). Такая периодизация поступлений является основой для периодизации расходов. Расходы относятся к тому периоду, в котором согласно принципу начисления (времен­ной определенности фактов хозяйственной деятельности) они имели место, независимо от фактического времени поступления или выпла­ты денежных средств, связанных с этими фактами.

Принцип разделения результата исходит из того, что в отчете о прибылях и убытках доходы и расходы должны быть разделены таким образом, чтобы основные и прочие составляющие финансо­вого результата были прозрачными (т. е. распознаваемыми). Такое разделение финансового результата позволяет внешним пользова­телям бухгалтерской отчетности очистить полученный финансо­вый результат от случайных факторов, а внутренним пользовате­лям принимать соответствующие управленческие решения по мак­симизации прибыли и уменьшению убытков (потерь).

В отчете о прибылях и убытках в раз­деле "Доходы и расходы по обычным ви­дам деятельности" сгруппированы ста­тьи: "Выручка (нетто) от продажи то­варов, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)"; "Се­бестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг"; "Вало­вая прибыль" (как разница между суммами этих статей); "Коммер­ческие расходы"; "Управленческие расходы"; "Прибыль (убыток) от продаж", а также "Прочие доходы и расходы". В отчете о прибылях и убытках раскрываются суммы постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов, отложенных налоговых обязательств и текущего налога на прибыль. В общей сум­ме эти показатели (с учетом знаков "плюс" и "минус") дают общую величину условного расхода прибыли на уплату налога на прибыль.

Чистую прибыль или убыток организации за отчетный период формируют исходя из прибыли или убытка от обычной деятельно­сти с учетом влияния на результат прочих доходов и расходов и рас­хода прибыли на уплату налога. Таким образом, в отчете приводят два показателя, характеризующих финансовые результаты деятель­ности организации: прибыль (убыток) до налогообложения и чистую прибыль (убыток) отчетного периода.

Первый показатель является результатом сложения доходов от обычных видов деятельности, прочих доходов за вычетом соответ­ствующих расходов (расходов по обычным видам деятельности, прочих расходов).

Второй показатель является продолжением первого, так как прибыль (убыток) до налогообложения корректируется на сумму расхода прибыли по уплате текущего налога на прибыль.

Чистая прибыль организации в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" фор­мируется в бухгалтерском учете и отчетности по сумме налога на прибыль, рассчитанной на фактическую бухгалтерскую прибыль, т. е. не по фактическому расходу, начисленному для уплаты налога на прибыль в бюджет, как было ранее, а с учетом сумм, способных оказать влияние на расходы по налогу на прибыль в следующих отчетных периодах.

 

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках

 

Третьей составляющей годовой бухгалтерской отчетности яв­ляется блок форм, в которых раскрываются и поясняются показа­тели, приведенные в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках. К этому блоку относят: отчет об изменениях капитала — форма № 3; отчет о движении денежных средств — форма № 4; приложение к бухгалтерскому балансу — форма № 5. Указанные формы бухгалтерской отчетности выполняют стро­го целевые функции: раскрытия, пояснения, дополнения, коррек­тировки (при необходимости) содержащейся в бухгалтерском ба­лансе и отчете о прибылях и убытках информации.

Отчет об изменениях капитала (форма № 3) имеет целью представление ин­формации об источниках формирова­ния собственного капитала организации за отчетный период и при­чинах его изменения. Постатейный анализ формы № 3 позволяет охарактеризовать способность организации к самофинансированию и наращению капитала. В зависимости от причин изменения разме­ра капитала по статьям отчета может быть оценен вклад собственно­го капитала в формирование активов.

Отчет состоит из двух разделов (раздел I "Изменения капита­ла"; раздел II "Резервы"), каждый из которых предполагает детали­зацию исходя из учредительных документов и установленной учет­ной политики. Кроме того, предусмотрена справочная информа­ция, в которой раскрываются факторы, повлиявшие на увеличение или уменьшение капитала за отчетный и предыдущий годы. Так, хозяйственные товарищества и общества должны как минимум от­разить данные о:

1.                 величине капитала по его видам на начало отчетного периода;

2.                 увеличении капитала — раздельно за счет дополнительного выпу­ска акций, переоценки имущества, прироста имущества, реорганиза­ции юридического лица (слияние, присоединение), а также за счет доходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относят непосредственно на увеличение капитала;

3.                 сокращении капитала — раздельно за счет уменьшения номина­льной стоимости акций, уменьшения количества акций, реоргани­зации юридического лица (разделение, выделение), а также за счет расходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно в уменьшение капитала;

4.                 величине капитала на конец отчетного периода.

В разделе I "Изменения капитала" приводятся данные о движе­нии всех его составляющих (уставного капитала, добавочного капи­тала, резервного капитала и др.) в такой последовательности: остат­ки на начало отчетного года, поступление (уменьшение) за отчет­ный период, остатки на конец отчетного года.

В разделе II "Резервы" отражаются наличие и движение резер­вов предстоящих расходов и платежей, оценочных резервов.

Если учетной политикой предусмотрено образование разных фондов накопления и потребления, резервов предстоящих расхо­дов и платежей, оценочных резервов, то их наличие и движение отражаются отдельно по каждому их виду.

В подразделе "Справки" отчета об изменениях капитала приво­дятся стоимость чистых активов организации, а также сумма полу­ченных средств на финансирование капитальных вложений, науч­но-исследовательских и отчетно-конструкторских работ, на возме­щение убытков и др.

Отчет о движении денежных средств (форма № 4) должен раскрывать ин­формацию о денежных потоках орга­низации, характеризующую источники поступления денежных средств и направления их расходования.

В последние годы данная форма отчета становится приоритет­ной благодаря информации, в которой заинтересованы как собст­венники, так и кредиторы. Собственники, располагая информацией о денежных потоках, имеют возможность более обоснованно подой­ти к разработке политики распределения и использования прибыли. Кредиторы могут составить заключение о достаточности средств у потенциального заемщика и его способности генерировать денеж­ные средства, необходимые для погашения обязательств.

Главная цель такого отчета — дать представление о способно­сти организации создавать денежные потоки в размере и в сроки, необходимые для осуществления планируемых расходов.

Отчет о движении денежных средств должен раскрывать инфор­мацию о потоках денежных средств и их эквивалентов за период в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

Текущая деятельность — основная, направленная на извлечение прибыли, а также иная деятельность организации, которая не относится к инвестиционной и финансовой деятельности.

Значение раздела отчета, в котором отражаются денежные по­токи от текущей деятельности, определяется тем, что в нем рас­крывается информация об основных поступлениях и платежах ор­ганизации. Поэтому при использовании информации отчета о дви­жении денежных средств ключевым показателем является чистый денежный поток (нетто-результат поступлений и платежей) от те­кущей деятельности. На основании данных о величине и динамике данного показателя в их сочетании с другой информацией могут быть сделаны выводы относительно способности организации со­здавать денежные средства в результате своей основной деятельно­сти в размере и в сроки, необходимые для расчета по обязательст­вам и осуществления инвестиционной деятельности.

Именно поэтому в отчете важно отделить денежные потоки, создаваемые в результате текущей деятельности, от денежных по­токов, привлекаемых со стороны в виде кредитов, дополнительных вкладов собственников и т. п.

Потоки денежных средств от текущей деятельности являются, как правило, результатом хозяйственных операций, влияющих на определение чистой прибыли (убытка) организации. К ним, в част­ности, относятся:

денежные поступления от продажи продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также в виде авансов от покупателей и заказчиков;

поступления от аренды;

денежные платежи поставщикам и прочим контрагентам;

оплата труда и иные выплаты работникам в денежной форме;

расчеты с бюджетом по причитающимся к уплате налогам, от­числения в государственные внебюджетные фонды, если они не могут быть отнесены к конкретным операциям инвестиционной или финансовой деятельности;

краткосрочные финансовые вложения;

выплата процентов по кредитам;

выплаченные дивиденды.

Важно отметить, что одним из условий, позволяющих отнести те или иные операции движения денежных средств к текущей дея­тельности, является невозможность их включения в инвестицион­ную или финансовую деятельность.

Движение денежных средств в разрезе инвестиционной деятель­ности связано с приобретением (созданием) основных средств и нематериальных активов, осуществлением долгосрочных финан­совых вложений, а также продажей долгосрочных (внеоборотных) активов. Осуществление инвестиционной деятельности характери­зуется увеличением активов, которые, как ожидается, будут прино­сить доход длительное время.

Финансовая деятельность — деятельность, приводящая к изме­нениям в собственном и заемном капитале организации в резуль­тате привлечения средств, за исключением кредиторской задол­женности.

В разделе отчета, характеризующем денежные потоки от фи­нансовой деятельности, отражаются притоки и оттоки денежных средств, связанные с использованием внешнего финансирования (собственного и заемного).

Информация о потоках денежных средств от текущей деятельно­сти. Организация может представлять информацию о потоках де­нежных средств от текущей деятельности, используя прямой и кос­венный методы.

Прямой метод расчета учитывает для контроля, а также анализа категории денежных поступлений и выплат от основной деятельности и, по сути, представляет собой отчет, составленный на основе кассово­го метода. Используя прямой метод расчета, можно определить суммы денежных средств по разным категориям путем либо анализа и клас­сификации денежных операций организации, либо пересчета доходов и расходов, рассчитанных по методу начисления, в соответствующие суммы, полученные на основе кассового метода.

При прямом методе расчета показателей отчета о движении денежных средств предполагается наличие следующих условий: от­сутствие взаимозачетов, прямого обмена продукции, оплаты вексе­лями и т. п.; отсутствие хищений, порчи товарно-материальных ценностей; отсутствие списания кредиторской и дебиторской за­долженности по истечении срока исковой давности.

Косвенный метод расчета показателей отчета о движении де­нежных средств заключается в том, что за основу принимается чи­стая прибыль, рассчитанная по методу начисления, и затем выпол­няется ряд ее корректировок в чистую прибыль, полученную по кассовому методу.

Согласно косвенному методу неденежные расходы, такие, как амортизация, прибавляют к чистой прибыли, с тем чтобы устранить их влияние на чистую прибыль. Устраняется и влияние на нее прибылей и убытков от инвестиционной и финансовой деятельности. Изменения дебиторской задолженности, остатков товарно-материальных ценно­стей, расходов будущих периодов, кредиторской задолженности, задол­женности по уплате процентов и налога на прибыль, происходящие в течение года, должны либо прибавляться к чистой прибыли, либо вычитаться из нее в зависимости от того, какой счет анализирует­ся, и от того, происходило соответствующее изменение в сторону повышения или понижения. Если имеется чистый убыток по результатам отчетного перио­да, косвенный метод основывается на чистом убытке. Последую­щие корректировки могут превысить убыток, и чистый результат движения денежных средств от основной деятельности окажется положительным, несмотря на чистый убыток, рассчитанный по методу начисления. Использование данного метода целесообразно при незначите­льной доле неденежных форм расчетов в их общем объеме.

При составлении отчета о движении денежных средств испо­льзуется информация о денежных средствах на счетах Кассы; Рас­четных счетов; Валютных счетов; Специальных счетов в банках.

В приложении к бухгалтерскому ба­лансу (форма № 5) в первых трех раз­делах приводится расшифровка соста­ва нематериальных активов, основных средств и доходных вложений в материальные ценности, принад­лежащих организации. В этих разделах отдельно отражаются дан­ные о начисленной сумме амортизации по нематериальным акти­вам, основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности. Таким образом, в расшифровках развернуто показыва­ются по амортизируемому имуществу первоначальная стоимость и начисленные суммы амортизации.

В разделе "Дебиторская и кредиторская задолженность" отра­жают данные о дебиторской и кредиторской задолженности орга­низации, учитываемой на счетах учета расчетов.

Данные о дебиторской и кредиторской задолженности приво­дят с подразделением на краткосрочную и долгосрочную. Из дан­ных о долгосрочной задолженности выделяют данные о задолжен­ности, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты.

По строкам, характеризующим данные о просроченной задол­женности организации, отражают показатели о задолженности, по которой истекли предусмотренные в договорах сроки погашения, причем обособленно о задолженности, числящейся в бухгалтер­ском учете как просроченная свыше 3 месяцев до отчетной даты.

В разделе "Расходы по обычным видам деятельности (по эле­ментам затрат" приводят расходы организации, сгруппированные по экономическим элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты¹.

Данные приводят в целом по организации (по всем обычным ви­дам деятельности) без учета внутрихозяйственного оборота. К внутри­хозяйственному обороту относят расходы, связанные с передачей изде­лий, продукции, работ и услуг внутри организации для нужд собствен­ного производства, обслуживающих хозяйств и др. Приравниваются к данному обороту расходы по браку, расходы при простоях по внеш­ним причинам, расходы, возмещаемые виновными лицами (юридиче­скими и физическими), расходы, связанные со списанием активов, и иные расходы, списываемые в установленном порядке на счета учета финансовых результатов и капитала.

Пояснительная записка

            В Федеральном законе "О бухгалтерском учете" впервые в России на законо­дательном уровне установлены основ­ные требования к составлению пояснительной записки, которая явля­ется составной частью бухгалтерской отчетности организации. В пояснительной записке следует привести краткую характеристику деятельности организации (виды текущей, инвестиционной и финан­совой деятельности), основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на хозяйственные результаты деятельно­сти организации, а также решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности, т. е. существенную информацию, полез­ную для получения более полной и объективной картины об имущест­венном и финансовом положении организации. Кроме того, необхо­димо привести данные о доходах, расходах и обязательствах, выявлен­ных после даты составления годовой бухгалтерской отчетности до ее представления и существенно влияющих на оценку имущественного и финансового положения организации, включая принятые решения о распределении прибыли.

В пояснительной записке к бухгалтерскому балансу и отчету о при­былях и убытках должны раскрываться следующие дополнительные данные:

-                     о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в те­чение отчетного периода отдельных видов нематериальных активов;

-                     о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов основных средств;

-                     о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода арендованных основных средств;

-                     о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов финансовых вложений;

-                     о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных ви­дов дебиторской задолженности;

-                     об изменениях в капитале (уставном, резервном, добавочном и др.) организации;

-                     о количестве акций, выпущенных акционерным обществом и полностью оплаченных, количестве акций, выпущенных, но нео­плаченных или оплаченных частично, номинальной стоимости ак­ций, находящихся в собственности акционерного общества, его дочерних и зависимых обществ;

-                     о составе резервов предстоящих расходов, оценочных резервов, о наличии на начало и конец отчетного периода и движении де­нежных средств в течение отчетного периода;

-                     о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных ви­дов кредиторской задолженности;

-                     об объемах продаж продукции, товаров, работ и услуг по видам (отраслям) деятельности и географическим рынкам сбыта;

-                     о составе затрат на производство (издержках обращения);

-                     о составе прочих доходов и расходов;

-                     о любых выданных и полученных обеспечениях обязательств и платежей организации;

-                     о прекращенных операциях;

-                     о связанных сторонах;

-                     о государственной помощи;

-                     о прибыли, приходящейся на одну акцию.

В пояснениях к бухгалтерскому отчету и отчету о прибылях и убытках необходимо отдельно раскрывать:

-                     сумму условного расхода (условного дохода) по налогу на при­быль;

-                     суммы постоянных и временных налоговых разниц, возникающие в отчетном периоде и имевшие место в прошлых налоговых периодах;

-                     суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового обязательства и отложенного налогового актива;

-                     суммы отложенного налогового актива и отложенного налого­вого обязательства, списанные на счет учета прибылей и убытков в связи с выбытием объектов активов и обязательств;

-                     изменение применяемых налоговых ставок по сравнению с пре­дыдущим отчетным периодом с объяснением причин изменений.

Количественные показатели желательно раскрывать в таблич­ной форме развернуто, в увязке оборотов с остатками на начало и конец отчетного периода.

Контрольные вопросы:

1.                 Какую роль выполняет бухгалтерская отчетность?

2.                 Какими нормативными документами регулируется финансовая отчетность?

3.                 Что входит в состав бухгалтерской отчетности?

4.                 Назовите требования, предъявляемые к бухгалтерской отчетности.

5.                 Что понимают под Бухгалтерским балансом?

6.                 Опишите структуру Бухгалтерского баланса.

7.                 Назовите приложения к Бухгалтерскому балансу.

8.                 Какая информация излагается в приложениях к Бухгалтерскому балансу?